7.2. Учетные модели операций по договору мены

Особенность бухгалтерского учета товарообменных (бартер­ах) операций по внешнеторговым контрактам — отражение операций по отгрузке экспорта товаров и принятию к учету им­портного товара поступившего от иностранного покупателя.

Поставка товаров иностранному партнеру производится в со­ответствии с условиями внешнеторгового бартерного контракта.

Учет выручки по внешнеторговому бартерному контракту осуществляется в общеустановленном порядке с применением счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», на дату перехода пра­ва собственности на товары к иностранному покупателю в сум­ме, равной величине поступления денежных средств (иного иму­щества) и/или величине дебиторской задолженности.

Отличительная особенность товарообменных сделок состоит в том, что право собственности на вывозимые товары перехо­дит к иностранному покупателю только после того, как он вы­полнит свои встречные обязательства перед российским парт­нером, если законом или договором не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтер­скому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99 «Дохо­ды организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).

Для определения этой стоимости должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены, таможенных пошлин (налогов, сборов), коммерческих расходов.

При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сде­лок, по которым налоговым органам предоставлено право кон­тролировать правильность применения цен (п. 2 ст. 40 НК РФ)-Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном кон­тракте, отличается более чем на 20 % от рыночной цены на иден­тичные (однородные) товары, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о до­начислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответ­ствующие товары.

Товары, отгруженные на экспорт до перехода права собст­венности на них к иностранному покупателю, отражаются в бух­галтерском учете на счете 45 «Товары отгруженные», отдельном субсчете. Их списание с этого счета происходит одновременно с признанием выручки от продажи — на дату принятия к бухгал­терскому учету приобретенных у иностранного партнера товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности).

В бухгалтерском учете по отгрузке экспортного товара со­ставляются записи:

• экспортные товары (готовая продукция) отгружены со склада организации:

Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные»

Кредит 41/5 «Экспортные товары», 43/1 «Готовая экспортная продукция»;

• отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с исполнением иностранным партнером встречного обязатель­ства:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90/1 «Выручка»;

• списана стоимость (производственная себестоимость) про­данных товаров (продукции):

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные».

Если из контракта не вытекает иное, то все расходы по пере­даче обмениваемых товаров должен нести российский поставщик (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Указанные затраты (за исключением вывоз­ных таможенных пошлин и возмещаемых налогов) в течение ме­сяца собираются на отдельном счете 44 «Расходы на продажу». В конце месяца расходы на продажу полностью или частично списываются на себестоимость экспортированных товаров:

• списаны расходы, относящиеся к проданным товарам: Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»;

• списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам: Дебет 45 «Экспортные товары отгруженные» Кредит 44 «Расходы на продажу».

При частичном списании расходов на продажу экспортер распределяет между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.

Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке Прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой, полной себестоимостью и вывозными таможенными пошлинами. Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли.

Обмен считается состоявшимся после перехода к обеим сто­ронам права собственности на обмениваемые товары. При этом экспортер обязан произвести зачет дебиторской и кредиторской задолженности.

Если по условиям контракта российский экспортер исполня­ет свои обязательства после того, как иностранный партнер про­изведет отгрузку товаров, то признание экспортной выручки должно происходить в момент передачи поставщиком товаров, которым признается (ст. 223 и 224 ГК РФ):

• вручение товаров покупателю;

• сдача товаров перевозчику;

• сдача товаров в орган почтовой связи;

• передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары.

В бухгалтерском учете товары, отгруженные иностранному покупателю, списываются на счет учета реализации, без приме­нения счета 45 «Товары отгруженные».

Переход права собственности на переданные товары и при­знание экспортной выручки отражаются записями:

• отражена контрактная стоимость отгруженных иностран­ному покупателю экспортных товаров:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90/1 «Выручка»;

• списана стоимость (производственная себестоимость) про­данных товаров (продукции):

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 41/5 «Экспортные товары», 43 «Готовая экспортная продукция».

Учет поступления импортных товаров на условиях бартера. Методика бухгалтерского учета операций по приобретению им­портных товаров в рамках товарообменной бартерной сделки оп­ределяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнетор­гового бартерного контракта.

Ввозимые по бартерному контракту товары должны прини­маться к бухгалтерскому учету (счета 10 «Материалы», 07 «Обо­рудование к установке», 15 «Заготовление и приобретение мате­риальных ценностей», 41 «Товары» и др.) на дату перехода к рос­сийскому покупателю права собственности в сумме, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности.

Принятие к учету товаров, приобретенных у иностранного партнера после отгрузки ему обмениваемого имущества, будет отражаться записью:

Дебет 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 15 «За­готовление и приобретение материальных ценностей», 41 «То­вары».

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Принятие к учету импортных товаров производится в день их фактической приемки российской организацией.

Если иностранный партнер исполняет свои обязательства по контракту первым, то поступившие товары следует приходовать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, при­нятые на ответственное хранение». После того как российская сторона произведет отгрузку товаров своему контрагенту, приоб­ретенные ранее ценности принимаются на балансовый учет в об­щем порядке.

Согласно п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен­ных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, при­обретенные по договорам, предусматривающим исполнение обя­зательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бух­галтерскому учету исходя из стоимости активов, переданные или подлежащих передаче организацией. Для определения этой стои­мости необходимо использовать контрактные цены.

Кроме того, в фактическую себестоимость материально-про­изводственных запасов подлежат включению расходы по приня­тию обмениваемых товаров, в том числе:

• таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги;

• затраты по заготовке и доставке товаров до места их ис­пользования, включая расходы по страхованию;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретени­ем обмениваемых товаров.

Если организация приобретает по внешнеторговому бартер­ному контракту основные средства, то их первоначальная стои­мость определяется в аналогичном порядке (п.п. 11 и 12 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н).