Глава 8. Правовые основы налогообложения физических лиц в российской федерации § 1. Виды налогов, взимаемых с физических лиц

В Российской Федерации, как и во всех государствах мира, существует разветвленная система налогов, взимаемых с граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, именуемых в налоговом законодательстве с 1990-х гг. обобщенным термином – «физические лица» Начиная с 1991 г. система налогов с физических лиц претерпела существенные изменения, в целом их можно условно разделить на два этапа. На первоначальном этапе реформирования 1991 – 1994 гг. подоходный налог был сохранен как наиболее крупный налог с физических лиц и были введены прогрессивные ставки данного налога. В то же время были отменены такие налоги, как налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, существовавший как дополнение к подоходному налогу; сельскохозяйственный налог; налог с владельцев строений. Вместе с тем было установлено несколько новых платежей, поглотивших или преобразовавших прежние. Ко второму этапу можно отнести замену в 2001 г. прогрессивных ставок налогообложения доходов физических лиц пропорциональной единой ставкой 13 %, а также значительное сокращение льготных категорий налогоплательщиков.

Налоги, взимаемые государством с населения, выполняют все функции, свойственные налогам. Они являются одним из экономических рычагов в руках государства, с помощью которого оно должно решать следующие задачи: обеспечивать достаточные поступления в бюджеты всех уровней; регулировать уровень доходов населения и соответственно структуру личного потребления и сбережения граждан, стимулировать наиболее рациональное использование получаемых доходов; помогать наименее защищенным категориям граждан и т.п.

Физические лица, как и юридические лица, имеют налоговый статус. Налоговые резиденты – это лица, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации. К ним относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов). Резиденты – физические лица, которые несут полную налоговую обязанность, т.е. уплачивают налоги с доходов, полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. В целях избежания проблемы двойного налогообложения практически все государства заключают двусторонние международные договоры, где закрепляются принципы и механизмы взаимного учета налоговых платежей.

Лица, не имеющие постоянного местожительства в РФ, т.е. налоговые нерезиденты – это лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году. Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации. К таким доходам, к примеру, относятся доходы от использования имущества, находящегося в России; дивиденды и проценты от российских организаций; доходы от использования в России авторских прав и т.д.

Налоговое резидентство в России устанавливается ежегодно и характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года.

В некоторых странах периодом для определения налогового резидентства служит не календарный, а налоговый год, который не совпадает с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, двойное резидентство), используются дополнительные признаки:

• месторасположение привычного (постоянного) жилища;

• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

• место обычного проживания;

• гражданство.

Российским законодательством и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения местожительства лица. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где лицо имеет постоянное местожительство, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых и финансовых органов заинтересованных государств.

Само существование государства неразрывно связано с налогами. Характер этой связи выражен в знаменитой фразе Бенджамина Франклина: «Платить налоги и умереть должен каждый». Ст. 57 Конституции Российской Федерации гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Физическое лицо является субъектом налогообложения, т.е. это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных доходов.

Законодательство РФ запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налогов перекладывается на другое лицо. В то же время обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета, из своего кармана и т.п.). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается ограничение в отношении налоговых оговорок.

Существует два вида представительства:

Представительство по закону. Налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их представители (родители, опекуны, попечители), признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 2 ст. 27 НК РФ). Таким образом, возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика.

Представительство по назначению (по доверенности). Этот вид представительства используется, когда налогоплательщик поручает третьему лицу представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений. Уполномоченным физическим лицам налогоплательщик должен выдать нотариально удостоверенную доверенность (п. 3 ст. 29 НК РФ). Представителями налогоплательщика не могут стать должностные лица налоговых и таможенных органов, судьи, следователи и прокуроры, т.е. лица, которые в силу служебного положения могли бы повлиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей.

Согласно Налоговому кодексу РФ (часть первая), в действующую систему налогов с физических лиц в Российской Федерации входят: налог на доходы физических лиц; налоги на имущество физических лиц; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Помимо указанных выше, физические лица уплачивают целевые и общие с организациями налоги: земельный налог; транспортный налог и другие платежи, зачисляемые в дорожные фонды; индивидуальные предприниматели (без образования юридического лица) также уплачивают единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, единый социальный налог, местные налоги, устанавливаемые по решению органов местного самоуправления (налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей и т.д.). Кроме того, с физических лиц в соответствующих случаях взимаются разнообразные сборы, пошлины и другие обязательные платежи, включенные в налоговую систему Российской Федерации.

Центральное место в системе налогообложения физических лиц занимает налог на доходы. Как и любой другой налог, налог на доходы является одним из экономических рычагов в руках государства.

Налог на доходы физических лиц обладает большими возможностями воздействия на уровень реальных доходов населения, позволяет с помощью системы налоговых льгот, выбора объекта и ставок налогообложения стимулировать предпринимательскую деятельность, обеспечивать стабильные доходы бюджета.

Сущность налога на доходы физических лиц, как и отдельные его черты, во многом схожа с подоходным налогом, применяемым во многих промышленно развитых странах. Его место в налоговой системе обусловлено рядом обстоятельств:

· налог на доходы физических лиц – личный прямой налог, т.е. его объектом является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным плательщиком;

· налог относительно регулярно поступает в доходы бюджета, что немаловажно с точки зрения пополнения бюджетных средств;

· основной способ взимания налога на доходы физических лиц – у источника выплаты дохода – является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет.

Сравнивая налоговое законодательство стран с развитой рыночной экономикой в сфере подоходного налогообложения физических лиц, можно выделить следующие общие черты:

1. Подоходный налог с физических лиц – один из важнейших источников государственных доходов. Так, поступления от подоходного налога занимают наибольший удельный вес в структуре доходов федерального бюджета США (44 %), Великобритании (35 %), Испании (38 %), Дании (около 50 %). Кроме того, подоходный налог с физических лиц имеет приоритетное значение в доходах бюджета таких экономически развитых стран, как Германия, Канада, Австрия, Япония, Норвегия.

2. Во многих странах в результате проведенных реформ произошло резкое сокращение максимальных ставок налога и их количества. Так, до 1986 г. в США действовали 14 ставок подоходного налога, величина которых нарастала от 11 до 50 %. В ходе налоговой реформы 90-х гг. шкала ставок была упрощена: максимальная ставка снижена до 39,6 %, количество ставок сократилось до 5. С января 2001 г. в России была отменена прогрессивная шкала подоходного налогообложения и введена единая ставка налога на доходы физических лиц – 13 %.

3. Важное место в структуре подоходного налогообложения занимают налоговые льготы. Это связано в первую очередь с тем, что без их рассмотрения невозможно определить реальное налоговое бремя. Законодательство зарубежных стран предусматривает налоговые льготы с учетом возраста, семейного положения, профессиональной деятельности и целей производимых налогоплательщиком расходов. К примеру, в развитых странах возможны два подхода к налогообложению семьи: во-первых, совокупное налогообложение, при котором налог удерживается с объединенного дохода супругов; во-вторых, раздельное налогообложение, при котором налог уплачивается каждым из супругов. В Великобритании совокупное налогообложение применяется как общее правило, тогда как в США, Германии и Ирландии физические лица, состоящие в браке, вправе самостоятельно выбрать схему, по которой они будут уплачивать подоходный налог. Однако стоит отметить, что практически во всех западноевропейских странах ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар¹.

Налогообложение доходов граждан в Российской Федерации осуществляется на основании гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса, принятой Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 117 – ФЗ. Налог на доходы физических лиц – федеральный налог, он взимается на всей территории страны по единым ставкам. Налог относится к регулирующим налогам, т.е. используется для регулирования доходов нижестоящих бюджетов – в виде процентных отчислений по нормативам, утвержденным в установленном порядке на очередной финансовый год.

Второй по значению налог с населения – налог на имущество физических лиц. Данный налог базируется на территориальном принципе и охватывает более 20 млн физических лиц, являющихся собственниками различного вида имущества. Налог на имущество в определенной степени является дополнением к налогу на доходы физических лиц, так как граждане, направляя свои доходы на приобретение имущества, «уходят» от подоходного налогообложения, но в то же время у них возникает обязанность уплачивать налог на приобретенное имущество.

В настоящее время поступления в бюджет с налога на имущество физических лиц незначительны, что связано с рядом причин. Во-первых, налоги на имущество дорогостоящи в административном обслуживании, так что нередко доходы от них не покрывают затрат, связанных с учетом и оценкой облагаемого имущества. Во-вторых, оценка стоимости недвижимого имущества по суммарной инвентаризационной стоимости объекта уже не отвечает самой сути рыночных отношений. Известно, что в настоящее время сделки по купле-продаже недвижимого имущества давно проводятся по рыночной стоимости. Таким образом, при уплате налога на имущество физических лиц используется система двойных стандартов: сделка купли-продажи производится по рыночной стоимости объектов недвижимости, а налоговой базой при уплате налога является заниженная инвентаризационная стоимость. Очевидно, что необходим отказ от системы двойных стандартов. На это нацеливает и ст. 40 Налогового кодекса РФ, где отмечается, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, соответствующая уровню рыночных цен.

Основанием для взимания налога на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения, является признание полученного наследства или дара в качестве дополнительного дохода физического лица. Налог уплачивает новый собственник имущества. Поступления от данного вида налога зачисляются в муниципальные бюджеты. Ставки налога строятся по системе сложной прогрессии с применением налоговых разрядов плательщиков. Наследники и одариваемые разделяются на разряды в зависимости от степени родства. Чем дальше степень родства между наследодателем и наследником, тем меньшее наследство является приобретением через собственный труд, тем выше соответственно должен быть размер взимаемого налога.

Во многих странах действует развитая система имущественного обложения, охватывающая как собственно имущество, так и его движение в форме продажи, наследования и дарения. В большинстве государств налоги на наследование и дарение действуют как два самостоятельных вида налога, имеющих при этом много общего в порядке их правового регулирования. Однако во Франции, ФРГ, Испании, Швеции и Италии законодательство устанавливает единый налог с наследства и дарения. Общей чертой в налогообложении имущества, полученного по наследству или в дар, как в России, так и в развитых странах Запада является разделение наследников и одариваемых на несколько классов в зависимости от степени родства и установления для каждого класса своих налоговых ставок.