4. Программа аудита финансовых вложений

4.1. Программа аудиторских процедур по существу в отношении финансовых вложений может выглядеть следующим образом:

№ п/п	Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность и по которым собираются аудиторские доказательства	Аудиторские процедуры, с помощью которых собираются аудиторские доказательства
1.	Существование/ полнота/ права	1.А. Убедиться в фактическом наличии финансовых вложений на конец отчетного периода. 1.Б. Убедиться в том, что права организации на финансовые вложения документально подтверждены.
2.	Существование/ полнота	2.А. Убедиться в том, что отраженные в отчетности финансовые вложения отвечают критериям активов, то есть способны приносить экономические выгоды организации. 2.Б. Убедиться в том, что все доходы от финансовых вложений учтены.
3.	Существование/ права/ представление и раскрытие	3.А. Убедиться в том, что существенные ограничения прав организации в отношении финансовых вложений должным образом раскрыты в финансовой отчетности.
4.	Возникновение/ измерение/ полнота	4.А. Убедиться в том, что произошедшие в течение проверяемого периода операции с финансовыми вложениями: (а) нашли отражение в бухгалтерском учете и отчетности, (б) отражены в соответствующей сумме и (в) относятся к соответствующему отчетному периоду.
5.	Оценка/ представление и раскрытие	5.А. Убедиться в том, что финансовые вложения отражены в отчетности в соответствующей оценке. 5.Б. Убедиться в том, что финансовые вложения должным образом классифицированы в финансовой отчетности как долгосрочные и краткосрочные. 5.В. Убедиться в том, что вся существенная информация о финансовых вложениях должным образом раскрыта в финансовой отчетности.

4.2. Чтобы убедиться в фактическом наличии финансовых вложений на конец отчетного периода и в существовании права собственности клиента на финансовые вложения (процедуры 1.А и 1.Б в программе выше), аудитору необходимо получить от третьих лиц (например, из депозитариев, где хранятся сертификаты ценных бумаг, приобретенных клиентом) письменное подтверждение о наименовании, количестве, стоимости и других существенных реквизитах сертификатов финансовых вложений.

Письменным подтверждением может служить выписка из депозитария, ответ на запрос. Запрос направляется от имени клиента соответствующим третьим лицам с просьбой направить ответ в адрес аудиторов. Аудитору необходимо получить и сохранить в файле рабочих документов копии запроса и убедиться в том, что запрос направлен клиентом. Полученное письменное подтверждение необходимо сопоставить с данными отдела инвестиций (отдела собственности, отдела ценных бумаг) клиента.

4.3. Если же сертификаты финансовых вложений хранятся в офисе клиента, аудитору, чтобы убедиться в фактическом наличии финансовых вложений, необходимо провести контрольный подсчет сертификатов.

При проведении подсчета сертификатов финансовых вложений в рабочих документах необходимо указывать:

• описание (наименование вида) ценных бумаг;

• номера и серии сертификатов, их количество;

• дату выпуска, дату погашения (если указана);

• количество паев (долей), собственность на которые подтверждается сертификатом;

• стоимостную оценку;

• ставки процентов (купонов), периодичность выплаты процентного или купонного дохода;

• другие существенные реквизиты ценных бумаг.

По окончании подсчета аудитор должен получить письменное свидетельство от представителя клиента о том, что сертификаты ценных бумаг возвращены полностью и в сохранности в место их хранения. Полученную информацию необходимо сопоставить с данными книги учета ценных бумаг и с данными бухгалтерского учета и отчетности.

4.4. Если подсчет проводится на дату, отличную от 31 декабря – конца отчетного периода – остатки на 31 декабря могут быть подтверждены путем анализа оборотов по счетам учета финансовых вложений за период от 1 января года, следующего за отчетным, до даты проведения подсчета ценных бумаг аудитором.

4.5. Для финансовых вложений, право собственности на которые подтверждается учредительными документами соответствующих организаций, необходимо проверить копии соответствующих учредительных документов. Таким образом будут подтверждены права организации на финансовые вложения.

4.6. Указанные процедуры рекомендуется производить и для тех финансовых вложений, по которым движения за отчетный период по данным бухгалтерского учета не происходило, то есть остатки которых были подтверждены аудитом за прошлый отчетный период. Это необходимо для того, чтобы убедиться, что за проверяемый отчетный период изменений действительно не произошло.

4.7. В ходе аудита финансовых вложений аудитору необходимо убедиться в том, что отраженные в отчетности финансовые вложения отвечают критериям признания активов, и в том, что все доходы проверяемой организации от финансовых вложений учтены (процедуры 2.А и 2.Б в приведенной программе).

4.8. Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов и т.п. доходов к получению от ценных бумаг, либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений.

4.9. Процедуры проверки доходов от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть пересчитаны на основании полученной аудиторами из экономической печати, опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и тому подобных доходах по ценным бумагам, находящимся в собственности клиента.

Доходы от продажи финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

4.10. Проводя данные процедуры, аудитор, кроме подтверждения правомерности учета финансовых вложений в качестве активов, проверяет одновременно и полноту и своевременность отражения в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по финансовым вложениям – процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, аудитору достаточно будет сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.

4.11. Рассматривая соответствие финансовых вложений критериям признания активов, аудитору следует проанализировать финансовые вложения, доходы по которым в течение отчетного периода не начислялись. Необходимо убедиться в том, что указанные финансовые вложения не утратили способность в будущем принести экономические выгоды организации (хотя бы путем их продажи).

При наличии существенных финансовых вложений, длительное время не приносящих доход организации, необходимо обратить на это внимание руководства организации, так как подобные факты могут свидетельствовать о недостаточно эффективном внутреннем контроле за целесообразностью и эффективностью финансовых вложений.

4.12. Права собственности организации на финансовые вложения могут быть ограничены и аудитору необходимо убедиться в том, что такие ограничения, если они существенны, раскрыты в пояснениях к финансовой отчетности.

4.13. Наиболее распространенный случай ограничения прав организации на распоряжение находящимися в ее собственности финансовыми вложениями – использование принадлежащих организации ценных бумаг в качестве залога (обеспечения) по кредитным соглашениям. Такие факты обычно могут быть выявлены при анализе кредитных соглашений (соглашений займа).

Таким образом, при проверке кредитных соглашений необходимо уделить внимание условиям обеспечения кредита и использовать полученную информацию при проверке финансовых вложений (перекрестные аудиторские процедуры).

4.14. При проверке операций с финансовыми вложениями аудитору необходимо убедиться в том, что они отражены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствующей сумме и относятся к соответствующему отчетному периоду (процедура 4.А в приведенной выше программе).

Данная процедура выполняется путем проверки соглашений (договоров) на приобретение и продажу ценных бумаг.

4.15. Аудитору необходимо убедиться в том, что все реально произошедшие операции отражены в отчетности организации. Для этого необходимо ознакомиться с соглашениями на приобретение и продажу финансовых вложений, а также с протоколами заседания Совета директоров (другого аналогичного органа) по вопросам инвестиций в ценные бумаги и убедиться в том, что все произошедшие в течение отчетного периода операции нашли отражение в бухгалтерском учете и отчетности организации.

4.16. При проверке соглашений на приобретение и продажу финансовых вложений необходимо также убедиться в правильности стоимостной оценки операций: приобретение финансовых вложений должно отражаться по фактическим затратам организации-инвестора, их выбытие при продаже – по методу, избранному организацией в учетной политике.

4.17. Проверка правильности отнесения операций к текущему или следующему отчетному периоду выполняется путем анализа соответствующих соглашений и проверки отражения в учете и отчетности операций с финансовыми вложениями в конце проверяемого периода и начале следующего.

4.18. При проведении данных аудиторских процедур часть операций проверяется от первичных документов (соглашений, контрактов) к учетным записям (по выбранным соглашениям (контрактам) проверяется правильность отражения в учете соответствующих операций), часть операций проверяется от учетных записей к первичным документам (по выбранным учетным записям проверяется наличие соответствующих соглашений, контрактов и т.п.).

4.19. Важным направлением аудита финансовых вложений является проверка правильности их оценки в отчетности. Кроме того, аудитору необходимо убедиться в том, что финансовые вложения должным образом классифицированы как долгосрочные и краткосрочные и что вся существенная информация о финансовых вложениях должным образом раскрыта в финансовой отчетности (процедуры 5.А, 5.Б и 5.В из приведенной программы).

4.20. При проверке правильности оценки финансовых вложений в отчетности аудитору необходимо получить информацию (как правило, из финансовой и экономической прессы, биржевых бюллетеней и других внешних источников) о рыночной стоимости финансовых вложений и убедиться в том, что они отражены в отчетности по наименьшей из двух оценок: фактическим затратам на их приобретение или рыночной стоимости. Если для какой-либо категории финансовых вложений используется иная оценка и этот факт влияет существенным образом на финансовую отчетность проверяемой организации, аудитору необходимо убедиться в том, что в финансовой отчетности даны соответствующие пояснения.

4.21. Если нормативными документами установлены особые правила оценки финансовых вложений, номинированных в иностранной валюте, аудитору следует убедиться в том, что эти правила соблюдаются.

4.22. Аудитору следует убедиться в том, что принятые организацией правила оценки финансовых вложений отражены в пояснениях к финансовой отчетности и соблюдаются последовательно от периода к периоду. Если это не так, данный факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности и показатели за предыдущие отчетные периоды должны быть отражены в отчетности в сопоставимом виде. Отступления от общепринятых правил оценки финансовых вложений также должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.

4.23. Проверка классификации финансовых вложений как долгосрочных и краткосрочных достаточно сложна. Если ценные бумаги сроком обращения менее года могут быть классифицированы только как краткосрочные финансовые вложения, то классификация ценных бумаг с более длительным сроком обращения зависит только от намерений руководства: например, облигации сроком обращения в 10 лет могут быть приобретены с намерением перепродать их как через шесть лет, так и через шесть месяцев.

4.24. Поэтому проверка классификации финансовых вложений как долгосрочных и краткосрочных может производиться только путем анализа информации, предоставленной руководством проверяемой организации, а также протоколов заседания Совета директоров или иного органа, принимающего решения относительно финансовых вложений.

4.25. При проверке представления и раскрытия информации о финансовых вложениях в отчетности аудитору необходимо также убедиться в том, что вся необходимая в соответствии с требованиями законодательства к финансовой отчетности информация о финансовых вложениях в дочерние и зависимые организации и операциях по приобретению и продаже финансовых вложений связанным сторонам должным образом раскрыта в финансовой отчетности организации.