1.3 Налоговые правонарушения и налоговая ответственность индивидуальных предпринимателей

В ходе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями могут совершаться правонарушения в области налогообложения, ответственность за которые предусмотрена не только налоговым законодательством, но и административным и уголовным законодательством. Применение налоговой, административной или уголовной ответственности ставиться в зависимость от тяжести совершенного правонарушения⁴².

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Напомним, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Кроме того, привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени⁴³.

Виды налоговых правонарушений и ответственности за их совершение установлены в главе 16 НК РФ. Санкциями статей данной главы предусмотрена ответственность правонарушителей в виде штрафов, размер которых варьируется в зависимости от тяжести правонарушения. Размер штрафов может быть фиксированным (ст.126 НК РФ) или исчисляемым в процентном отношении от неуплаченной суммы налога или сбора (ст.122 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Указанные положения определяются большинством правоведов как презумпция невиновности (или принцип презумпции невиновности) в налоговых правоотношениях.

По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности.

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Во всех других сферах право запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и исключает осуждение или возложение наказания без доказательства вины. Налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.

Однако по нашему мнению следует согласиться с Тютиным Д.В., который высказал точку зрения о том, что возложение на субъектов налоговых правоотношений обязанностей по представлению информации налоговым органам не может расцениваться как отсутствие или ограничение презумпции невиновности в налоговых правоотношениях, что позволяет сделать следующие выводы:

1. применительно к ответственности налогоплательщика принцип презумпции невиновности можно сформулировать следующим образом: в отношении налогоплательщика, обвиняемого в совершении правонарушения, меры ответственности и иные отрицательные последствия правонарушения могут применяться только тогда, когда его вина будет доказана уполномоченным государственным органом в порядке, предусмотренном федеральным законом, и установлена вступившим в законную силу актом соответствующего государственного органа или должностного лица, рассмотревшего дело;

2. основная цель исполнения обязанностей по представлению информации налоговым органам - не ограничение презумпции невиновности, а предоставление государственным органам возможности принудительного исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, в основном принудительного взыскания налога⁴⁴.

В то же время исходя из проведенного автором анализа судебной практики окружных арбитражных судов можно сделать вывод, что наиболее распространенным налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Состав данного правонарушения установлен в статье 122 НК РФ.

Так суд пришел к выводу о наличии в действиях предпринимателя состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса и привлек последнего к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН⁴⁵.

Однако далеко не всегда индивидуальные предприниматели привлекаются к налоговой ответственности. Например суд, удовлетворяя заявленные предпринимателем требования о признании недействительным решения налогового органа, исходил из того, что основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у налоговой инспекции отсутствовали ввиду наличия в предыдущем налоговом периоде переплаты в размере, перекрывающем суммы налога, подлежащего доплате в бюджет по уточненной налоговой декларации за октябрь 2007 года⁴⁶.

НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Кодекса), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса⁴⁷. Но указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер взыскания и более чем в два раза⁴⁸.

На основании п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при установлении отягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа, установленный НК РФ, увеличивается на 100%, т.е. ровно в 2 раза (увеличение штрафа в пределах 100%, например на 20, 30% в зависимости от степени вины, тяжести правонарушения и иных обстоятельств, не предусмотрено).

НК РФ предусматривает единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Никакие иные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве отягчающих ответственность⁴⁹.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ право учитывать и применять смягчающие ответственность обстоятельства предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.

В связи с изложенным правомерен вопрос о том, может ли размер взыскиваемого с организации штрафа за совершение налогового правонарушения снижаться арбитражным судом, если те же или иные смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности. На практике суды в подавляющем большинстве случаев считают, что независимо от того, учел ли налоговый орган положения ст. 112 и 114 НК РФ при принятии оспариваемого в суде решения, у суда также есть право снизить размер штрафа на основании указанных статей⁵⁰.

В то же время на практике нередко возникает ситуация, когда налогоплательщик направил банку поручение о перечислении налога, а банк отказался его исполнять по тем либо иным основаниям.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации банк подлежит привлечению к ответственности по ст. 133 НК РФ за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога.

Административная ответственность налогоплательщика — индивидуального предпринимателя предусмотрена главой 15 КоАП РФ № «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг»⁵¹.

В частности, индивидуальный предприниматель подлежит привлечению к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций⁵².

Наиболее суровые санкции за нарушение налогового законодательства предусмотрены в УК РФ.

Уголовный кодекс РФ предусматривает следующие составы преступлений, совершаемых индивидуальными предпринимателями в области налогообложения:

1) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица(ст.198 УК РФ)

2) Неисполнение обязанностей налогового агента(ст. 199.1 УК РФ)

3) Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ)⁵³.

Максимальный срок лишения свободы по данным статьям составляет пять лет лишения свободы. Отягчающим обстоятельством признается деяние, совершенное в особо крупном размере. С вступлением в силу Федерального закона N 383-ФЗ для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) планка, после которой деяние считается преступлением, а также переходит в иную по тяжести категорию преступлений, увеличена в 6 раз. Что касается неисполнения обязанностей налогового агента (ст.199.1), то соответствующие пороги были увеличены в 4 раза. Кроме указанных изменений в примечания к налоговым статьям был добавлен пункт 2, который позволяет лицу, впервые совершившему преступление, предусмотренное статьями 198, 199.1 УК РФ, освободиться от уголовной ответственности при условии, что это лицо полностью уплатило недоимки, пени и штрафы в размере, определяемом НК РФ⁵⁴.

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" обращает внимание на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Следует также отметить, что привлечение индивидуального предпринимателя к уголовной ответственности по пункту 1 статьи 198 Уголовного кодекса РФ исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за одно и то же деяние⁵⁵.