Лекция по налоговому праву № 2
.docТеоретический и эмпирический подходы к исследованию модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов позволяют выделить налогоплательщика (как элемент, имеющий особые характеристики и занимающий особое положение в юридической конструкции налога) и две группы элементов модели юридической конструкции налога. В первую группу объединены общие элементы, без которых юридическая конструкция конкретного налога не может быть полной, уплата налога возможной и, соответственно, закон о налоге не будет нести достаточной информации для налогоплательщика и налоговых органов, а возникшее правоотношение будут искажено. Вторую группу элементов юридической конструкции налога образуют дополнительные элементы, без которых конкретный налоговый платеж может состояться и они лишь обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком.
В составе общих элементов юридической конструкции налога выделяются две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. Критерием отнесения элементов юридической конструкции налога к той или иной подгруппе является степень их обособленности при нормативно-правовом оформлении конкретного налога. К основным следует отнести те элементы, каждый из которых должен быть четко прописан в отдельной норме закона о налоге. Вспомогательные элементы могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы, закон может не предусматривать их отдельной регламентации. То есть, основанием классификации элементов юридической конструкции налога как модели является способ их закрепления в нормах права, что является существенной характеристикой при использовании этой конструкции как приема юридической техники.
Закрепленные в нормах первой части Налогового кодекса РФ обобщенные понятия выделенных элементов будут составлять модель юридической конструкции налога для формирования юридических конструкций конкретных налогов.
Таким образом, налог будет считаться установленным, если определены налогоплательщик (субъект налога) и иные элементы юридической конструкции налога:
1. Основные элементы: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.
2. Вспомогательные элементы: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.
3. Дополнительные элементы: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.
Имея в руках набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и гармонизации их различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения в государстве сообразно проводимой им налоговой, экономической и социальной политики.
Итак, «юридическая конструкция налога» – это модель, которая используется законодателем как прием юридической техники, как образец формирования законов о налогах, содержание которой раскрывается через объективное право, то есть совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является постоянной.
Юридическая конструкция конкретного налога включает набор элементов этой модели, воплощенных в нормах закона о конкретном налоге, количество и качественные характеристики которых устанавливаются законодателем индивидуально для каждого налога.
Каждый выделенный элемент модели юридической конструкции налога имеет собственную правовую характеристику:
– налогоплательщик – это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством;
– объект налога – это юридический факт являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;
– предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога (объектом налога), имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
– налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налога;
– ставка налога – это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы;
– налоговый период – это промежуток времени в течение которого образуется и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты;
– порядок исчисления налога – способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога;
– порядок уплаты налога – это форма осуществления налогового платежа;
– срок уплаты налога – это законодательно установленные календарная дата или истечение периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, с наступлением которых законодатель связывает исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога;
– способ уплаты налога – это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате налога;
– источник налога – это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог;
– масштаб налога – это способ измерения налоговой базы в физических, стоимостных или иных единицах измерения;
– единица налоговой базы – это единица масштаба налога, к которой применяется ставка налога;
– налоговая льгота – это установленные законом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, снижающие сумму подлежащего к уплате налога и позволяющие направлять освободившиеся средства на удовлетворение социальных и экономических потребностей налогоплательщиков;
– налоговое освобождение – это установленное законом особое условие, позволяющее не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по конкретному налогу, который они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этого условия;
– отчетный период – это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.
Изучение структуры юридической конструкции налога не самоцель, а средство к познанию закономерностей формирования законопроектов о налогах и действии таких законов по кругу лиц и во времени.
Формирование юридической конструкции конкретного налога необходимо начинать с определения налогоплательщика. В силу своих особенностей он занимает в ней особое место, а именно - несет налоговое бремя и выступает субъектом налогового правоотношения. При этом выявляется отношение налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога.
Объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании законодателем юридической конструкции конкретного налога; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Назначение этих элементов, - определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж. Для удобства использования этой группы в законотворческой деятельности его можно обозначить как «группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога».
Исходя из неразрывной связи между элементами «налогоплательщик», «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» выделяется «группа элементов, характеризующих субъекта налога». В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение.
Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности по уплате налога. При реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный) период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет. Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности в зависимости от выполняемой ими роли. Это следующие подгруппы: 1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; 2) налоговый период и отчетный период; 3) порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. Совокупность этих элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности по уплате налога и определяет порядок ее исполнения. Эту группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, «группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога».
1 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература». 1973. С. 54-65.
2 Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА. 1995. С. 5-7.
3 Налоговое право: учеб. – метод. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 39.
4 Налоговое право: учебник / отв. ред. С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2003. С. 91-94.
5 Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. № 9. С. 29.
6 Налоговое право: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 57-60.
7 Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Х.: Легас; Право, 2005. С. 135-141.
8 Березин М.Ю. Императивные и диспозитивные элементы налога // Государство и право. 2006. № 5. С. 56-58.
9 Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. № 7. С. 11.
10 Бельский К. С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. № 4. С. 10-11.
11 По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года « О государственной границе Российской Федерации» в ред. от 19 июня 1997 г.»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 11 ноября 1997 г. № 16-П // Собрание законодательства Российской Федерации.1997. № 46. Ст. 5339.
12 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 15 мая 2007 г. № 372-О-П // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2007.№ 22.
13 Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных учреждений Республики Мари Эл «Волжский лесхоз» и «Руткинский лесхоз» на нарушение конституционных прав положениями статей 143 и 246 и пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 1 ноября 2007 г. № 719-О-О // Текст Определения официально опубликован не был // http://www.ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_z6H3I1jx/PILOT/dok/dok23iframe.html ?pid. 10.07.2008.
14 Там же.
15 По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 28 октября 1999 г. № 14-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 45. Ст. 5478; По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 20 февраля 2001 г. № 3-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 10. Ст. 996.; По жалобе акционерного общества «Нижегородоблснаб» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации» «О налоге на прибыль предприятий и организаций»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 7 февраля 2002 г. № 29-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 17. Ст.1718.
16 По жалобам акционерного общества «Энергомаш» и открытого акционерного общества «Табачная фабрика «Омская» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 14 декабря 2000 г. № 258-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 6. Ст.606.
17 По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 20 февраля 2001 г. № 3-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 10. Ст. 996.
18 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 8 февраля 2007 г. № 381-О-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2007. № 5.
19 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 15 мая 2007 г. № 372-О-П // Конституционное правосудие в странах СНГ и Балтии. 2007. № 22.
20 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература». 1973. С. 49-77.
21 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. С. 278-279.
22 Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. … докт.юрид.наук. Екатеринбург, 2003. С. 221.
23 Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве // Государство и право. 2004. № 9. С. 62.
24 Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Центр ЮрИнфро, 2006. С. 58-70.
25 Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты) М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009. С. 237.
26 Кашанина Т.В. Юридическая техника: учебник. М.: Эксмо, 2008. С. 180; С.Г.Пепеляев указывает, что если законодатель не установил хотя бы одного из элементов закона о налоге, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. См.: Основы налогового права: учеб.-метод. пособие / под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 39.
27 Леруа Марк. Социология налога. Перевод с французского. М.: «Дело и Сервис», 2006. С. 44.
28 Советское финансовое право: учебник / отв. ред. Л.К.Воронова, Н.И.Химичева М., 1987. С. 250.