!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Соколова Э.Д. - Финансовое право

охватывает три группы властных общественных отношений, которые необходимы для нормального функционирования налоговой системы.

15.2. Нормы налогового права: понятие и виды

Нормы налогового права - это разновидность финансово-правовых норм. Обладая всеми признаками финансово-правовой нормы, нормы налогового права имеют некоторые особенности, свойственные только им. Они распространяются на налогово-правовые отношения, закрепляя правила поведения всех участников налоговых отношений. Нормы налогового права обеспечивают правовое регулирование в сфере налогов и сборов. Действуя в рамках предмета налогового права, они влияют на нормальное функционирование всей налоговой системы.

Признаки норм налогового права:

1)выражают волю государства;

2)имеют императивный, общеобязательный характер;

3)формально определены;

4)действуют на всей территории Российской Федерации;

5)распространяются на широкий круг лиц - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, в них закреплены субъективные права и юридические обязанности участников налоговых правоотношений;

6)за несоблюдение норм налогового права установлена ответственность.

Нормы налогового права - государственно-властные веления, направленные на регулирование отношений в сфере налогов и сборов. Несоблюдение норм налогового права обеспечено мерами государственного принуждения.

Существуют различные классификации норм налогового права. Налоговый кодекс РФ все нормы налогового права разделил на материальные (в них закрепляются субъективные права и обязанности участников налоговых правоотношений) и процессуальные (закрепляют порядок реализации материальных норм, порядок разрешения споров и др.)

В зависимости от круга задач, которые решает норма налогового права, они делятся на регулятивные и охранительные. Регулятивные устанавливают общеобязательные правила. Охранительные нормы имеют двоякое предназначение. С одной стороны, они направлены на защиту интересов государства и устанавливают меры ответственности в случае невыполнения участниками отношений общеобязательных предписаний. С другой - они направлены на защиту прав и свобод участников налоговых правоотношений и закрепляют, например, порядок обжалования незаконных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

По силе и характеру предписаний нормы налогового права подразделяют на

управомочивающие, обязывающие и устанавливающие запреты. Пример управомочивающей нормы содержится в ст. 31 НК РФ (права налоговых органов), ст. 26 НК РФ (право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах) и др. Обязывающие нормы закреплены в ст. ст. 23, 32 НК РФ и др. Запреты установлены, например, в п. п. 8 и 12 ст. 77, п. 4 ст. 82 НК РФ и др.

Налогово-правовые нормы в большинстве своем имеют императивный характер, т.е. являются категорическими предписаниями, жестко фиксирующими рамки должного поведения субъектов налогового права. Участники налоговых отношений не могут по своему усмотрению их изменять (дополнять, конкретизировать). Подобный вывод можно сделать, и анализируя ст. 2 НК

РФ, определяющую налоговые отношения как властные отношения.

Подробно классификация норм налогового права приведена, например, в соответствующем разделе учебника "Налоговое право" <1>.

--------------------------------

<1> Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов. М.: Норма, 2009. С. 165 - 178.

15.3. Налоговые правоотношения: понятие, содержание, классификация

Налоговые отношения - разновидность общественных отношений. Но в отличие от иных видов отношений они могут существовать исключительно в форме правоотношений. Без нормативной основы налоговые отношения возникать не могут. Налоговые правоотношения отражают публичные интересы государства и муниципальных образований, связанные с формированием государственных и муниципальных фондов денежных средств, и служат для выполнения основных задач и функций государства.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника - государства. Государство в одностороннем порядке проявляет свою волю, которая направлена на установление, введение налогов и сборов, закрепление правил исчисления и взимания налогов и сборов, налоговый контроль, установление мер ответственности и др. Эти правила являются общеобязательными для всех участников налоговых правоотношений. При этом воля плательщика налогов имеет второстепенное значение. Таким образом, налоговые правоотношения имеют императивный, властный характер. Тому подтверждением является правило, закрепленное в ст. 2 НК РФ: "Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения...".

Налоговые правоотношения - это разновидность финансовых правоотношений, поэтому они обладают основными чертами, свойственными финансовым правоотношениям. Их сущность проявляется в содействии финансовой деятельности государства, направленной на аккумулирование публичных доходов. Однако налоговое правоотношение имеет свои существенные признаки и черты, присущие предмету налогового права и позволяющие выделить их из большой сферы финансовых отношений.

Отличительные черты налоговых отношений:

-возникают по поводу изъятия части собственности в доход государства;

-атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией, которая имеет определенную специфику - обеспечить своевременное и полное поступление в доход государства налогов и сборов;

-это отношения неравных субъектов, волеизъявление в налоговых правоотношениях исходит от государства;

-регламентируются нормами налогового права;

-нарушитель несет ответственность перед государством; и др.

Отчисление части дохода в пользу государства всегда противоречит интересам собственников. Однако без таких отчислений государство не может выполнять свои основные задачи и функции. Поэтому установление налогов и сборов возможно путем издания властных предписаний, а неуплата налога обеспечивается мерами государственного принуждения. И властные предписания, и меры государственного принуждения могут быть только правовыми и

права.

По степени определенности:

-абсолютные - это отношения, налагающие обязанности на участников;

-относительные - закрепляют, например, порядок совершения сделок.

В зависимости от характера связей между сторонами:

-вертикальные - это отношения субординационного характера;

-горизонтальные - складываются между несоподчиненными сторонами.

По способу защиты:

-защищаемые в административном (в несудебном) порядке;

-защищаемые в судебном порядке.

Классификацию можно продолжать, разделяя налоговые правоотношения по действию во времени и пространстве; по кругу лиц; по характеру и способам взаимоотношения участников - на односторонние и многосторонние; по структуре - на простые и сложные, и др.

15.4. Защита прав субъектов налоговых правоотношений

Налоговый кодекс РФ устанавливает четыре категории участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Участниками указанных отношений являются:

1)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3)налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4)таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Понятия организаций и физических лиц закреплены в ст. 11 НК РФ:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

НК РФ не дает понятия "юридические лица". В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде <1> (п. 1 ст. 48 ГК РФ).

--------------------------------

<1> В Определении от 8 июня 2004 г. N 228-О КС РФ указано: "Содержащееся в п. 1 ст. 11 Кодекса требование направлено на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства, распространяется и на те случаи, когда используемые в отраслевом законодательстве институты, понятия и термины содержательно не определены в законах о налогах и сборах, принятых до введения в действие Кодекса и сохраняющих свою силу, и само по себе не может рассматриваться как неконституционное" // Вестник КС РФ. 2004. N 6.

Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (ст. 50 ГК РФ).

Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства.

В соответствии с ч. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов,

плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

Обязанность нести налоговое бремя возникает, изменяется и прекращается у налогоплательщика с наличием оснований, установленных законодательством о налогах и сборах, как правило, с момента приобретения налогоплательщиком дохода или иного объекта налогообложения.

Физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Статус физического лица в налоговых отношениях не зависит ни от гражданства лица, ни от рода деятельности, которую ведет это лицо.

Физическое лицо как субъект налоговых правоотношений может быть носителем не только статуса налогоплательщика, но и других статусов: например, индивидуального предпринимателя, налогового агента, быть резидентом (нерезидентом) и др. При этом важным является следующее обстоятельство: если в статьях НК РФ упоминается словосочетание "организации и физические лица", по умолчанию следует подразумевать и индивидуальных предпринимателей.

С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 207 НК РФ). Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (ч. 2 ст. 207 НК РФ). Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент - только с доходов, полученных на территории России.

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном

порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты <1>.

--------------------------------

<1> Конституционный Суд РФ в Определении от 6 июня 2002 г. N 116-О признал включение в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частных нотариусов правомерным.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Постановлением Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 (п. 10) разъяснено: в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Между тем круг отношений, входящих в предмет налогового права, довольно-таки широк, он требует привлечения и участия иных лиц, прямо не названных в ст. 9 НК РФ, но наделенных соответствующими правами и обязанностями.

В ст. 19 НК законодатель закрепляет правило о том, что субъект права станет налогоплательщиком только после того, как на него будет возложена обязанность уплатить налог.

Статус налоговых органов Российской Федерации и таможенных органов Российской Федерации закреплен в гл. 5 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей <1>. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Определение налоговых органов, помимо НК РФ, содержится также в ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 17 июля 2007 г.) //

ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

Статьи 31 и 32 НК РФ закрепляют права и обязанности налоговых органов, а в ст. 33 НК РФ законодатель закрепил обязанности должностных лиц налоговых органов. Следует заметить, что в НК РФ содержится только некоторая часть полномочий налоговых органов. Отдельные из них закреплены, например, в Законе РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также в Положении от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе". Например, полномочия по применению мер ограничительного, предупредительного и профилактического характера закреплены в ст. 6.6 Положения N 506.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения можно выделить такие, как:

-выработка налоговой политики государства;

-постановка на учет и регистрация налогоплательщиков;

-налоговый контроль и надзор;

-административно-юрисдикционная деятельность, включая применение мер ответственности, наложение налоговых санкций, разрешение налоговых конфликтов и др.;

-ведение разъяснительной и информационной работы по применению налогового законодательства.

Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов закреплены в ст. 34 НК РФ. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.

Финансовые органы прямо не названы законодателем в числе участников налоговых правоотношений. При этом в ст. 34.2 НК РФ законодатель раскрывает полномочия финансовых органов в области налогов и сборов.

Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, валютной, банковской деятельности, финансовых рынков, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и др. <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" // РГ. 2004. N 162.

Налоговые органы и таможенные органы входят в состав Министерства финансов Российской Федерации как федеральные службы.

Органы внутренних дел и следственные органы также не названы законодателем в качестве участников налоговых правоотношений, однако в числе их основных функций - выявление, пресечение и расследование преступлений в области налогов и сборов. С этой целью органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют в выездных налоговых проверках <1>.

--------------------------------

<1> Совместный Приказ МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (вместе с Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (в ред. от 12 ноября 2013 г.), Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления) (зарегистрирован в Минюсте России 1 сентября 2009 г., N 14675) // РГ. 2009. N 173.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 НК РФ).

К участию в налоговых правоотношениях привлекаются банки и кредитные организации.

Банки и кредитные организации, с одной стороны, являются налогоплательщиками, в силу того что осуществляют предпринимательскую деятельность, с другой - обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента (ст. 60 НК РФ).

В ст. 85 НК РФ законодатель устанавливает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Функциональное назначение этих лиц в налоговых правоотношениях - содействие налоговому администрированию.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, по правилам ст. 20 НК РФ, признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц <1>. Взаимозависимыми признаются лица в том случае, если:

--------------------------------

<1> Копина А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: Монография. М.: Юрлитинформ, 2013. С. 193.

1)одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации

вдругой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2)одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3)лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Следует отметить, что судам предоставлено право признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Понятие и налогово-правовой статус консолидированной группы налогоплательщика (далее - КГН) закреплены в гл. 3.1 НК РФ <1>. Нормы НК РФ, посвященные КГН, направлены на создание в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введения особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников КГН, создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

--------------------------------

<1> Консолидированная группа налогоплательщика (далее - КГН) - новый правовой институт в законодательстве о налогах и сборах. Он введен Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ, которым были внесены изменения в НК РФ в связи с созданием КГН и с необходимостью законодательного закрепления этого института. Положения Закона вступили в силу с 1 января 2012 г.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом, в целях исчисления и уплаты налога

на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по КГН).

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1)организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2)контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: гл. 3.4 НК РФ.

Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1)физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2)физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Контрольные вопросы

1.Понятие налогового права.

2.Предмет налогового права, его отличие от предмета других отраслей.

3.Специфика предмета налогового права.

4.Нормы налогового права, их особенности.

5.Система налогового права, ее состав.

6.Система принципов налогового права.

7.Понятие источника налогового права, классификация источников.

8.Общие характерные признаки источников налогового права.

9.Понятие и сущность принципов налогообложения.

10.Понятие и сущность налогового правоотношения.

11.Структура налоговых правоотношений.

12.Способы защиты прав налогоплательщика.

Глава 16. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

16.1.Понятие и общая характеристика системы налогов

исборов

Действующая в Российской Федерации система налогов и сборов строится в соответствии с государственным устройством и сформировалась с принятием в 1998 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации. Она включает три уровня: федеральный, региональный и местный.

Законодатель отождествляет понятия система налогов и сборов и виды налогов и сборов,

установленные в Российской Федерации (ст. ст. 13 - 15 НК РФ). Основным критерием становления системы налогов и сборов является законодательный источник установления налога (сбора), а также территория, на которой он взимается.

Система налогов и сборов динамична. Время от времени она изменяется. Отдельные налоги отменяются, другие встраиваются в существующую систему. Состав системы напрямую зависит не только от текущей налоговой политики, направлений экономического развития государства, но и от геополитической, международной, торговой политики и ряда других показателей и причин. При этом законодательно установлен единый подход к установлению и введению налогов, сборов и иных обязательных платежей. Все фискальные платежи обладают единой структурой юридического состава, то есть единым набором элементов.

Наряду с понятием "система налогов и сборов" в научной литературе часто используется и понятие "налоговая система". Несмотря на кажущееся сходство терминов "система налогов и сборов" и "налоговая система", смешивать их нельзя, предупреждает А.А. Ялбулганов. Налоговая система Российской Федерации - это система налогов и сборов, действующих на территории Российской Федерации, а также правила установления и функционирования системы налогов и сборов. Правовое значение понятия "налоговая система" заключается в том, что с его помощью можно очертить правовое поле налогового права, то есть определить всю совокупность отношений, на которые распространяется действие налогово-правовых норм <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России в вопросах и ответах: Учеб. пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. С. 3 - 7.

Налоговая система и система налогов соотносятся как целое (налоговая система) и его часть (система налогов и сборов).

Организационно правовое и федеральное устройство российского государства предопределяет единство финансовой политики государства, которое проявляется в централизованном порядке установления системы налогов и сборов.

В п. 1 ст. 12 НК РФ <1> определяется структура системы налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в

ред. от 14 ноября 2017 г.) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями. В настоящее время в систему налогов и сборов входит 8 федеральных налогов и сборов, 3 региональных налога и 3 местных налога и сбора. Правовое регулирование взимания каждого вида налога и сбора осуществляется в соответствии с правилами ч. II НК РФ.

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость (гл. 21);