Учебный год 22-23 / Собина Л.Ю. Часть 2 экзаменационного задания по курсу защита прав контрагента

Л.Ю. Собина, 1 курс, РШЧП.

Вопрос 23.

Возможность начисления процентов годовых или неустойки на сумму долга, включающую НДС.

Определяя цену договора, стороны указывают ее с учетом налога на добавленную стоимость (далее - НДС). При просрочке исполнения договора, встает вопрос о взыскании неустойки. Очевидно, истец предъявит иск о взыскании пени, начисленных на общую сумму долга, включающую НДС. И это оправдано, если считать НДС частью цены. Но природа НДС как косвенного налога в российском праве окончательно еще не определена, что не дает нам возможности при расчетах штрафных санкций однозначно отнести НДС к налогам или к одной из составляющих цены. Таким образом, вопрос о возможности начисления неустойки на суммы косвенных налогов остается открытым.

Подобная проблема возникает и в отношении процентов за пользование чужими денежными средствами. Согласно статье 395 ГК проценты должны начисляться на сумму неосновательно удерживаемых денежных средств. Из чего делается вывод, что кредитор может предъявить требование о начислении процентов только на причитающиеся ему суммы и не вправе включать в эти суммы НДС.

Однако все не так однозначно. В данном случае важно учитывать, кому принадлежат удерживаемые суммы НДС. И решать этот вопрос стоит с учетом налогового законодательства.

Так, в соответствии со статьей 167 Налогового Кодекса РФ моментом определения налоговой базы может быть день отгрузки или день оплаты. На основе этого избирается учетная политика предприятия: (а) по поступлению денежных средств, или (б) по отгрузке. Именно от последней должно зависеть решение вопроса о возможности начислять штрафные санкции на сумму долга, включающую НДС.

(а) Если предприятием используется учетная политика "по поступлению денежных средств", то обязанность уплатить НДС у него возникает с момента поступления этих денежных средств на счета предприятия. То есть сумма подлежащего уплате НДС остается прежней независимо от удержания денежных средств должником, ведь просрочка в уплате НДС не возникает и финансовые санкции в данном случае не могут быть начислены налоговым органом.

(б) Ситуация меняется при использовании учетной политики "по отгрузке": обязанность уплатить НДС у лица возникает в день отгрузки товара покупателю независимо от того, получил он деньги за товар или нет, соответственно, с этого момента он становится кредитором, но уже на всю сумму удерживаемых средств (основного долга и НДС). Но если налоговый орган при просрочке уплаты налога начисляет кредитору пени, то тот в свою очередь не может начислить пени своему должнику за удержание сумм НДС. Тем самым, кредитор ставится в невыгодное положение, т.к. не может применить санкции за удержание своих собственных средств.

Вместе с тем, существующая арбитражная практика не подходит к решению рассматриваемого вопроса дифференцированно в зависимости от учетной политики предприятия. Арбитражные суды исходят из того, что неустойка и проценты годовые являются гражданско-правовыми санкциями, а значит в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ невозможно их применение к публичным правоотношениям¹. В противном случае, получается, что кредитор, начисляя пени (проценты) на суммы НДС, начисляет их на налог, который stricto sensu гражданско-правовым долгом не является.

Анализ судебной практики по данному вопросу показывает, что арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев пересчитывают суммы неустойки или процентов годовых, считая невозможным начисление штрафных санкций на сумму НДС.

Первоначально такой подход был определен самим Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Пункт 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 №9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указывал: санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость. Этой же позиции ВАС РФ неоднократно придерживался в своих постановлениях по конкретным делам (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.12.1997, № 1378/97; от 01.09.1998, № 4095/97; от 10.11.1998, № 4747/98). Однако пункт 10 в настоящее время отменен, а новых позиций по данному вопросу ВАС РФ еще не сформировал.

Арбитражные суды практически в 90% случаев принимают решения о том, что на суммы НДС проценты годовые и пени начислению не подлежат². Такой же позиции придерживается и Международный коммерческий арбитражный суд при Торгово-промышленной палате Российской Федерации³.

Несколько постановлений, в которых при расчете процентов за пользование чужими денежными средствами или пени суд (по различным основаниям) не уменьшил сумму основного долга на сумму НДС⁴, не меняют в целом тенденции непризнания права начисления процентов на суммы косвенного налога, входящие в сумму общего долга.

В этой связи прогноз для лица, обращающегося в суд с требованием о взыскании неустойки или процентов годовых и предоставляющего суду расчет, исходя из суммы основного долга, включающей НДС, таков: вероятность того, что суд удовлетворит требования в полном объеме, невелика (один случай из десяти). Причем из мотивации арбитражных решений неясно, какими соображениями будет руководствоваться суд в данном случае, учитывая тот факт, что при одинаковых фактических обстоятельствах и нормативной базе, один и тот же суд порой выносит взаимоисключающие решения (в одном случае учитывая НДС, в другом случае, исключая его из основной суммы долга, на которую начисляются проценты и пени)⁵.

1 Постановление ФАС МО от 24.09.2002 по делу № КГ-А40/6324-02 (При вынесении решения не было учтено, что проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат начислению на сумму основного долга без учета налога на добавленную стоимость, так как налог на добавленную стоимость является обязательным публичным платежом, не подлежащим учету при начислении санкций за просрочку исполнения денежного обязательства); Постановление ФАС СКО от 20.09.2004 по делу № Ф08-4263/2004 (Пеня представляет собой ответственность за нарушение гражданско-правового обязательства, существующего в силу договора между продавцом и покупателем; эта ответственность не может применяться при несвоевременном исполнении публичной обязанности по перечислению суммы налога).

2 ФАС ВВО (07.02.2006, № А38-6745-6/30-2005);

ФАС ДВО (09.12.2003, № Ф03-А04/03-1/3089);

ФАС ЗСО (15.05.2001, № Ф04/1351-241/А03-2001);

ФАС МО (05.03.2004, № КГ-А40/959-04; 09.01.2001,№ КГ-А40/5992-00; 11.08.2005, № КГ-А40/7145-05; 15.10.1998, № КГ-А40/2402-98; 15.12.2003, № КГ-А40/9998-03; 18.12.2006, № КГ-А40/12182-06-А; 23.05.2006, № КГ-А40/3655-06; 25.12.2000,  № КГ-А40/5912-00; 28.01.2003,  № КГ-А40/8375-02; 02.09.2004, № КГ-А40/7715-04; 24.09.2002,  № КГ-А40/6324-02);

ФАС ПВО (03.05.2005, № А55-12091/04-42; 26.02.2008, № А12-11220/2007; 30.10.2006, № А72-3379/04-20/16Б);

ФАС СКО (15.06.2000, № Ф08-1095/2000; 24.10.2001, № Ф08-3468/2001; 20.09.2004, № Ф08-4263/2004; 23.03.2006, № Ф08-220/2006; 10.06.2003, № Ф08-1570/2003; 10.06.1999,  № Ф08-800/99);

ФАС СЗО (21.11.2005, № А52-2740/2005/1; 25.09.2002, № А21-2343/02-С2);

ФАС УО (09.12.2004, № Ф09-4079/04-ГК; 21.07.1998,  № Ф09-581/98-ГК; 22.03.2005,  № Ф09-562/05-ГК);

ФАС ЦО (13.06.2006,  № А36-4508/2005);

13-ый арбитражный апелляционный суд, Постановление от 04.03.2008 по делу № А56-21287/2007;

Решение АС г. Москвы (10.09.2007, № А40-35485/07-105-285).

3 См. например, решение МКАС при ТПП РФ от 13 мая 2004 года № 16/2003.

4 ФАС ДВО (12.06.2001, № Ф03-А73/01-1/1052);

ФАС ЗСО (25.09.2007, № Ф04-6424/2007(38247-А45-30));

ФАС СЗО (21.11.2005, № А52-2740/2005/1);

13-ый арбитражный апелляционный суд, Постановление от 19.02.2008 по делу N А56-28897/2007.

5 См., например, Постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 по делу N А56-28897/2007 и Постановление от 04.03.2008 по делу № А56-21287/2007.