Управленческий учет 2013 N 11
..pdfУправленческий анализ неизменен, таккак величина корректировок незна чительна и их внедрение в процесс анализа только замедлит принятие управлен ческих решений, что окажет негативное влияние на реализацию его функций.
В,
Международные стандарты финансовой отчетности
Рис. 1. Учетно-аналитическая система формирования затрат
дорож но-строительных предприятий, соответствующая М СФ О
Таким образом, учетная составляющая учетно-аналитической системы, по сравнению с действующей моделью учетно-аналитической системы за трат дорожно-строительных предприятий, переместится на модуль вектора АА, и вектора ВВ,, отражающих изменения в учете затрат в соответствии с МСФО, т. е. учетная подсистема переместится в плоскость А, В, С, а учетно аналитическая система, в свою очередь, в плоскость А, В,Е
Принимая во внимание, что при переходе на МСФО наибольшие из менения коснутся бухгалтерского (финансового) учета затрат, то его и рас смотрим в первую очередь.
Учет затрат по МСФО дорожно-строительных организаций регулируется шестью стандартами МСФО, которые приведены на рис. 2.
Поскольку строительство автомобильных дорог является материалоемким производством, то при переходе на МСФО в рамках учетно-аналитической системы затрат для дорожно-строительной организации рекомендуется, пре-
Международные стандарты финансовой отчетности
Р и с. 2 . Нормативные документы, регулирующ ие учет затрат дорожно-строительных организаций в соответствии с М СФ О
жде всего, обратить внимание на особенности учета запасов, рассмотренных в МСФО 2 •«Запасы» [3].
При проведении сравнительного анализа ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» [4] и МСФО 2 «Запасы» [3], МСФО 23 «За траты по займам» [2] были выявлены различия в учете материальных затрат по МСФО и РСБУ, которые существенно влияют на выходные отчетные данные (рис. 3).
СГЗ[ Определение покупной цены запасов при наличии признаков кредитования
Р и с. 3 . Принципиальные различия в учете запасов по М СФ О и РСБУ
Так как определение покупной цены запасов при наличии признаков
кредитования является наиболее сложным для применения, рассмотрим его _ поэтапно (рис. 4).
В учете необходимо произвести следующие корректировочные про водки:
1)Д еб ет счета 10 « М атериалы » К редит счета 60 «Расчеты с поставптагами И подрядчикам и» - сторнирование суммы выявленных
скрытых процентов;
Наличие
признаков
кредитования
нет
>к%
Проведение корректировок в учете
Дт 90 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», субконто 1 «Расходы на уплату процентов
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
ч____________________________________________
Рис. 4. П орядок определения цены запасов в соответствии с М СФ О
при наличии признаков кредитования
Международные стандарты финансовой отчетности
2)Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отнесение полученной
величины процентов на прочие расходы.
Запрет МСФО (IAS) 2 на включение в себестоимость запасов сверхнор мативных потерь сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат в учете дорожно-строительных предприятий главным образом отра зится на учете отклонений в стоимости материальных ценностей, которые отражают отклонение от смет по объекту строительства, что приведет к кор ректировочным проводкам:
1)Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 16 «Отклонения в стои мости материальных ценностей» - сторнировочная запись;
2)Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 16 «От клонения в стоимости материальных ценностей» - признание от клонений в стоимости материальных ценностей в качестве расходов.
Общехозяйственные расходы, входящие в состав запасов, также при знаются в качестве текущих расходов. В учете данные корректируются с по мощью проводок:
1)Дебет счёта 10 «Материалы» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - сторнировочная запись;
2)Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 26 «От клонения в стоимости материальных ценностей» - признание обще производственных расходов в качестве расходов.
Международные стандарты финансовой отчетности
При строительстве автомобильных дорог материалы регулярно поступают в производство и корректировочные записи по затратам на хранение запасов не производятся.
Далее перейдем к порядку расчета корректировок сумм начисленной амортизации по РСБУ в соответствии с МСФО (рис. 5).
Рис. 5. Порядок расчет а корректировок сумм начисленной-амортизации
по РС БУ в соответствии с М С Ф О
В соответствии с начисленной суммой резерва, приведенной к дисконтиро ванной стоимости, необходимо увеличить первоначальную стоимость основных средств (ОС) и пропорционально увеличить амортизационные отчисления.
Чтобы определить величину корректировочных сумм в затратах на оплату труда, необходимо рассмотреть отличия в учете вознаграждений работникам, за исключением выплат, основанных на акциях (рис. 6).
В соответствии с начисленной суммой резерва на увольнение работников, приведенной к дисконтированной стоимости, необходимо увеличить затраты на производство.
Таким образом, для того чтобы данные финансового учета затрат по РСБУ -— привести к финансовому учету затрат по МСФО, необходимо сделать кор ректировки по следующим счетам: 01 «Основные средства».; 02 «Амортизация основных средств»; 10 «Материалы»; 16 «Отклонение в стоимости материаль ных ценностей»; 20 «Основное производство»; 26 «Общехозяйственные рас ходы»; 91 «Прочие доходы и расходы»; 96 «Резервы предстоящих расходов». Чтобы скорректировать данные налогового учета и привести их в соот ветствие с МСФО, необходимо пересчитать налоговую базу в соответствии
с МСФО. В нашем случае изменится только налог на имущество, т. е. необ ходимо будет рассчитать поправочный коэффициент, пропорционально ему изменить налоговую базу и заново рассчитать налог.
Рассчитаем величину корректировок данных учета по РСБУ для приведе ния их в соответствие с МСФО. В апреле 2013 г. дорожно-строительная орга низация заключила договор поставки дизельного топлива с отсрочкой платежа 90 дней. В соответствии с договором дорожно-строительная организация при обрела 30 т дизельного топлива за 35 000 руб. за т. Обычные условия поставки: 34 075 руб. за т с отсрочкой платежа 60 дней, индекс цен за 2012 г. 111%.
Отличия в учете и порядок расчета корректировок по оплате труда в соответствии с МСФО
Учет вознаграждений сотрудникам, за исключением выплат, основанных на акциях_^>
Рис. 6. Порядок учет а корректировок вознаграждений работникам,
за исключением выплат, основанных на акциях в соответствии с М СФ О
В статистике используется три уровня значимости: 5; 1; 0,1% [1]. Так как нам необходимо получить достоверные данные и при этом отбросить
Международные стандарты финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности
отклонения в величине затрат, объясняемые естественным колебанием цен, уровень значимости установим равным 1%.
Из условий контракта виден признак кредитования, найдем величину процентов (табл. 1).
Вучете необходимо сделать следующие корректировочные проводки:
1)Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 24 969 - сторни
рование суммы выявленных скрытых процентов; 2) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие
расходы» Кредит счета 60«Расчеты с поставщиками и подрядчика ми» - 24 969 - отнесение полученной величины процентов на про чие расходы.
Таблица 1
Расчет корректировки стоимости материалов по дизельному топливу дорожно-строительной организации в апреле 2013 г.
Показатель
Количество Число дней отсрочки по договору поставки
Число дней отсрочки в обычных условиях Уровень существенности Количество дней, превышающих обычные условия Цена топлива по договору поставки Цена топлива в обычных условиях
Величина процента за месяц отсрочки платежа
Индекс цен на дизельное топливо
Корректировка процента платежа с учетом действующего индекса цен_______________________
Сравнение с уровнем существенности Сумма процента
Ед. изм. |
Значение |
|
30 |
дни |
90 |
ДНИ |
60 |
дни |
90 - 60 = 30 |
руб. |
35 000 |
руб. |
34 075 |
|
(35 000 - 34 075) / |
|
/3 5 000 х 100 = 2,64 |
|
111 |
|
2 ,6 4 / 111 х 100 = 2,378 |
|
2,378% > 1% |
руб. |
30 х 35 000 х 2,378 / 100 = |
|
24 969 |
В апреле 2013 г. у дорожно-строительной организации не было сверх нормативных потерь сырья, затраченного труда или прочих производствен ных затрат, включаемых в стоимость запасов. Общехозяйственные расходы не включались в себестоимость запасов.
Рассчитаем корректировки сумм амортизации на примере бульдозера Т-130, затраты на демонтаж которого составили » 10 000 руб. (табл. 2).
Таблица 2
Расчет корректировки суммы начисленной амортизации дорожно-строительной организации по бульдозеру Т-130 в апреле 2013 г.
Показатель |
Ед. изм. |
Значение |
Первоначальная стоимость ОС в учете РСБУ |
руб. |
18 4488 |
Величина резерва на демонтаж (текущая) |
руб. |
10 000 |
Коэффициент дисконтирования на момент призна |
% |
16 |
ния (ставка рефинансирования в 2004 г.) |
|
|
Срок эксплуатации ОС |
годы |
9 |
|
|
Окончание табл. 2 |
Показатель |
Ед. изм. |
Значение |
Дисконтированная величина резерва |
руб. |
10000/(1 + 0,16) х 9 = |
|
|
= 2.629.53 |
Первоначальная стоимость ОС в учете МСФО |
руб. |
184 488 + 2630= 187 118 |
Величина амортизации в учете РСБУ |
руб. |
184 488 |
Коэффициент пересчета амортизации из РСБУ |
руб. |
187 118/ 184 488= 1,0143 |
в МСФО |
|
|
Величина амортизации ОС в учете МСФО |
руб. |
187 118 |
Величина отклонения в первоначальной стоимости ОС |
руб. |
2630 |
Величина отклонения в амортизации |
руб. |
2630 |
Вучете необходимо сделать корректировочные проводки:
1)Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв по выводу из эксплуа тации» - 2630 - доначисление стоимости основного средства;
2)Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета
20 «Основное производство» - 2630 - доначисление амортизации. Для того чтобы увидеть существенное влияние применения МСФО 16 на общую величину затрат в апреле 2013 г., необходимо рассчитать среднее
значение коэффициента отклонения в учете по М СФО от РСБУ в амор тизации основных средств. Для этого воспользуемся данными из отчета по основным средствам. Значение коэффициента дисконтирования (ставки рефинансирования) представим отдельно в табл. 3.
Таблица 3
Значение ставни рефинансирования ЦБ РФ с 1993 по 2008 г. [5]
Международные стандарты финансовой отчетности
Период действия |
% |
Нормативный документ |
2008 |
10 |
Телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У |
2003 |
18 |
Телеграмма Банка России от 14.02.2003 № 1250-У |
2000 |
45 |
Телеграмма Банка России от 21.01.2000 № 734-У |
1998 |
42 |
Телеграмма Банка России от 30.01.1998 № 154-У |
1993 |
110 |
Телеграмма Банка России от 01.06.1993 № 91-93 |
Сводные данные отклонений дорожно-строительной организацииамортизационных отчислений в учете по М СФ О от РСБУ по группам основных средств за апрель 2013 года, приведена в таблице 4.
Более наглядно представим сравнительный анализ амортизации в учете по М СФО и РС БУ по каждой группе основных средств (рис. 7). Из пред ставленного расчета ясно, что отклонение в амортизации по М СФО от РСБУ составляет 0,2296049%, для расчета первоначальной стоимости по МСФО, амортизации по М СФ О и остаточной стоимости по М СФО необходимо умножить данные РС БУ на коэффициент 1,002296049.
Определяющее значение в отклонении амортизационных отчислений основных средств имеют машины и оборудование, величина их отклонения составляет 87% отклонения по всем основным средствам; второе место занимают транспортные средства, по ним отклонение составляет 7%. Что
касается зданий, передаточных устройств, производственного и хозяйствен ного инвентаря и прочих основных фондов, то отклонение в амортизации по данным группам не достигает даже 1%.
Среднее значение коэффициента отклонения амортизации по данным уче та МСФО от РСБУ составило 0,002296049. Используя полученный коэффи циент, пересчитаем затраты, списанные в производство дорожно-строительной организации в апреле 2013 г. (табл. 5).
Таблица 5
Расчет доли отклонений дорожно-строительной организации амортизационных отчислений в учете по МСФО от РСБУ в общей величине списанных в производство затрат за апрель 2013 г.
|
|
Отклонение |
Доля отклоне |
Величина |
|
Назначение |
Амортизация, |
ния амортизации |
|||
амортизации |
|||||
в амортиза |
в общей величине |
||||
затрат |
руб. |
ции, руб. |
списанных в про |
ОС в учете |
|
|
|
МСФО, руб. |
|||
|
|
|
изводство затрат |
||
|
|
|
|
||
Основное производ |
117 493,81 |
269,77 |
20,11 |
117 763,58 |
|
ство |
|||||
|
|
|
|
||
Вспомогательное |
93 976,01 |
215,77 |
16,09 |
94 191,78 |
|
производство |
|||||
|
|
|
|
||
Общепроизводствен |
330 882,87 |
759,72 |
56,64 |
331 642,59 |
|
ные расходы |
|||||
|
|
|
|
||
Общехозяйственные |
41 808,54 |
95,99 |
7,16 |
41 904,53 |
|
расходы |
|||||
|
|
|
|
||
Итого |
584 161,23 |
1341,26 |
100,00 |
585 502,49 |
|
Коэффициент откло |
0,002296049 |
|
|
|
|
нения амортизации |
|
|
|
||
МСФО от РСБУ |
|
|
|
|
Международные стандарты финансовой отчетности
Таким образом, в апреле 2013 г. наибольшая величина отклонений амор тизационных отчислений в учете по М СФО от РСБУ списывается в состав общепроизводственных расходов (56,64%), на втором месте затраты основного производства (20,11%). Это связано только с отличием абсолютных значений списанных в производство затрат, так как отклонения считались по одному коэффициенту.
В бухгалтерском учете необходимо доначислить амортизацию на сумму соответствующего отклонения, сделать следующие проводки:
1)Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 20 «Основное производство» - 269,77 - доначисление амортизации
в состав основного производства;
2)Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 23 «Вспомогательное производство» - 215,77 - доначисление аморти-
—зации в состав вспомогательного производства;
3)Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» - 759,72 - доначисление амортизации в состав общепроизводственных расходов;
4)Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 20 «Общехозяйственные расходы» - 95,99 - доначисление амортиза ции в состав общехозяйственных расходов.
Международные стандарты финансовой отчетности
Наконец, рассчитаем сумму резерва на выплату выходного пособия при увольнении работников основного производства (табл. 6).
Таблица 6
Расчет величины резерва на пособие по увольнению работников основного производства дорожно-строительной организации
Показатель |
Ед. изм. |
Значение |
|
Расходы на оплату труда |
руб. |
491 626,46 |
|
Величина резерва на увольнение |
% |
3 |
|
руб. |
14 748,79 |
||
|
|||
Коэффициент дисконтирования на момент признания |
% |
8,25 |
|
Срок действия резерва |
годы |
1 |
|
Дисконтированная величина резерва |
руб. |
14 748 /(1 + 0,0825) = |
|
|
= 13 624,75 |
||
|
|
В учете необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на увольнение работников» -
13624,75 - начисление суммы резерва на увольнение работников. Введение норм М СФО в налоговую составляющую учетно-аналитической
системы затрат дорожно-строительных предприятий напрямую воздействует на налоговую базу по налогу на имущество, так как первоначальная стоимость основных средств будет включать еще и резерв на реструктуризацию и вос становление окружающей среды, а следовательно, и остаточная стоимость тоже увеличится.
Для расчета влияния применим средний коэффициент пересчета, рассчи танный ранее: для дорожно-строительной организации он равен 1,002296049.
Пересчитаем величину налоговых обязательств по налогу на имущество (табл. 7).
Таблица 7
Расчет налога на имущество дорожно-строительной организации за 2012 г. с учетом коэффициента пересчета данных РСБУ в МСФО, руб.
Дата (2013 г. ) |
Сумма по РСБУ |
Сумма по МСФО |
Отклонение МСФО от РСБУ |
1 января |
54 145 297 |
54 269 617 |
124 320 |
1 февраля |
53 224 149 |
53 346 354 |
122 205 |
1 марта |
52 300 616 |
52 420 701 |
120 085 |
1 апреля |
51 377 464 |
51 495 429 |
117 965 |
1 мая |
50 459 132 |
50 574 989 |
115 857 |
1 июня |
49 536 003 |
49 649 740 |
113 737 |
1 июля |
48 887 092 |
48 999 339 |
- 112 247 |
1 августа |
47 962 362 |
48 072 486 |
110 124 |
1 сентября |
52 432 251 |
52 552 638 |
120 387 |
1 октября |
51 448 497 |
51 566 625 |
118 128 |
1 ноября |
51 486 290 |
51 604 505 |
118 215 |